海外工程税收筹划探析

  • 2018.12.05
  • 融资信贷
  • 来源:国际商务财会
  • 作者:牛月营
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【摘要】随着我国“一带一路”建设的实施,我国工程企业海外业务发展迅速,对外承包工程的规模与效益不断提高。海外工程税收筹划作为降低工程税务成本,提高企业海外工程市场竞争力的重要手段,越来越受到海外工程企业的重视。各国税收制度、税收优惠政策、税务征管模式以及国与国之间签订的双边税收协定等存在着较大的差异,其为企业开展税收筹划提供了广阔的空间。本文通过对国际税收筹划的模式及税收筹划风险进行浅析,为企业避免重复纳税,降低海外工程税务成本提供一定的借鉴。

【关键词】海外工程;税收筹划;风险分析

【中图分类号】F426.92F125F406.7

近年来,在国家“一带一路”相关政策的支持下,我国工程企业海外业务发展迅速,2017年我国对外承包工程业务完成营业额11 382.9亿元,同比增长7.5%,新签合同额17 911.2亿元,同比增长10.7%。大量的工程实践为我国对外工程企业税收筹划提供了良好的基础,同时,复杂多变的国际税务环境也对海外工程税务管理提出了更高的要求。

一、海外工程税收筹划的模式与方法

(一)通过设立国际控股公司进行税收筹划

各国税收制度、税收优惠政策、税务征管模式以及国与国之间签订的双边税收协定等存在着较大的差异,通过建立多层次的国际控股公司,有利于企业享受更多的国际税收优惠,降低海外工程项目的税务成本。选择合适的国家,建立多层次的国际控股公司,有利于降低工程企业海外利息、股息及特许权使用费等所得的预扣税;有利于企业避免重复纳税,延迟境外利润的汇回,延迟缴纳企业所得税;有利于企业直接利用国际控股公司进行项目融资、投资、并购、转让等业务操作;有利于企业规避外汇监管,更好地统筹各海外工程项目外汇资金的使用。

1.我国的对外税收政策,为企业通过设立国际控股公司进行税收筹划提供了便利条件。财政部、税务总局发布了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》财税[2017]84号文件,允许企业选择按照“分国不分项”或者“不分国不分项”的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额,并且将企业计算境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额的控股层级由三层扩大到五层,每层单独或合计持股超过20%即可。同时《企业所得税法实施条例》规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。根据上述规定,企业可以根据海外工程项目特点及所在国税收环境等选择建立不超过五层的国际控股公司,并根据企业海外项目经营情况选择计算可抵扣境外所得税税额和抵免限额的方式,以便更好地享受国内及项目所在国的税收优惠政策,降低企业税负。

2.部分国家优惠的税收政策、宽松的外汇管理环境以及良好的对外关系,为企业设立国际控股公司提供了理想的注册地。根据我国海外工程分布的重点区域,简单介绍以下五个国家和地区:

1)香港

香港法律制度健全、税赋低、地理位置优越、贸易环境自由、投资经营配套措施完善,成为中国企业“走出去”的重要平台。香港现行税制主要对个人或企业取得来源于香港的营业利润、薪金和租金三类所得征税,并且税率较低,企业所得税16.5%,物业税15%。不征收货物销售环节增值税,即在商品的生产和流通环节基本上不征税。香港对资本增值、股息不予征税,同时免征预提税。香港目前与40多个国家和地区签订了税收协定,香港公司跨国经营投资可以享受较多的税收优惠。香港无外汇管制,资金汇入汇出非常方便,并且香港作为国际金融中心也便于对外工程企业进行项目投融资。对外工程企业在香港设立国际控股公司有利于其亚洲国家工程项目的执行和享受更多的税收优惠。

2)新加坡

新加坡对外资进入新加坡的方式无限制,并且无外汇管制,资金可自由流入流出,企业利润汇出无限制也无特殊的税费,并且作为全球第四大金融中心、第三大外汇交易中心,新加坡成为国际控股公司的理想注册地。新加坡税赋较低,企业所得税税率17%,货劳税税率7%,并且对新加坡居民企业取得的股息收入、境外机构汇回的利润免征所得税。新加坡为鼓励全球贸易商在新加坡开展国际贸易业务,对政府批准的“全球贸易商”给予510年的企业所得税优惠,税率减低为5%10%。新加坡不就股息支付征收预提所得税。根据中新税收协定,新加坡对中国进口的商品免征关税。对外工程企业在新加坡设立国际控股公司有利于其亚洲国家工程项目的执行和享受更多的税收优惠。

3)迪拜

迪拜作为阿联酋的酋长国之一,地理位置优越,商业环境宽松,经济高度开放,金融体系完善,无外汇管制,外商投资资本和利润回流不受限制,港口物流便利,税赋较低,成为国际控股公司的理想注册地。迪拜税赋较低,其中增值税税率5%,关税税率5%,境外营业收入、资本利得、利息和特许权使用费不征收企业所得税,且无股息预扣税。对外工程企业在迪拜设立国际控股公司有利于其西亚、北非国家工程项目的执行和享受更多的税收优惠。

4)卢森堡

卢森堡是世界最重要的金融中心之一,全球第二大基金管理中心,金融业涉及的产品系列齐全,服务业高度发达,并且其对外商投资行业没有限制,内外资待遇相同。卢森堡企业所得税税率19.26%,增值税税率 17%,在欧洲国家中税率相对较低。卢森堡对企业利润分红、特许权使用费、技术服务费、利息对外支付不征收预提所得税,对支付给非居民企业的股息征收15%的预提所得税。卢森堡控股公司从其投资对象获得的股息,符合条件可以免征企业所得税及市镇商业税,投资对象包含欧盟其他国家子公司。中国与卢森堡税收协定约定股息预扣税率10%。卢森堡是中国进入欧盟的门户,中国企业可以利用卢森堡的政策优势,通过设立国际控股公司,向欧盟、北美、非洲等国家和地区进行投资与合作。

5)毛里求斯

毛里求斯基础设施完善,金融业发展良好,无外汇管制,税负较低。毛里求斯企业所得税税率15%,增值税税率15%,进口设备及原材料免关税和消费税,利润和资本利得免税,利润、资本利得可自由汇出。中国与毛里求斯税收协定约定股息预扣税率5%。毛里求斯政府积极将其打造成为投资非洲的融资平台,区域投资基地,出台了一系列财政和非财政激励措施。作为南部非洲发展共同体和东南非共同市场组织的成员国,毛里求斯企业可以享受各种贸易协议的优惠条款,是中国工程企业投资及承接东部及南部非洲国家工程项目的国际控股公司的理想注册地。

(二)利用国际税收协定进行税收筹划

国与国之间为了加强战略合作,促进双方的经贸往来,相互投资,往往会签订互利互惠的国际税收协定。由于各国之间的外交关系、地理位置、经贸发展程度各不相同,很多国家相互之间签订的国际税收协定在税收优惠方面各有差异或者尚未签订国际税收协定。中国工程企业可以利用其他国家与项目所在国之间签订的国际税收协定来获取其本来无法享受的税收优惠。比如,中国与日本、巴基斯坦税收协定约定股息预扣税率10%,而香港与日本、巴基斯坦税收协定约定的股息预扣税率5%。中国工程企业可以通过在香港设立控股公司承接建设日本、巴基斯坦的工程项目;中国与哈萨克斯坦税收协定约定的股息预扣税率10%,而新加坡与哈萨克斯坦税收协定约定的股息预扣税率5%,中国工程企业可以通过在新加坡设立控股公司承接建设哈萨克斯坦的工程项目;香港与卢森堡之间股息税税率为0%,卢森堡与欧盟国家股息税税率0%,中国企业采用“中国内地-香港-卢森堡-欧洲”的国际控股公司模式投资或承接欧盟国家的项目可以极大地降低股息税、企业所得税、资本利得税等的税率。

(三)利用转让定价进行税收筹划

在满足各国税收法规管理要求且保证合理性的情况下,中国工程企业可以利用关联企业之间设备、原材料以及劳务的交易价差,将成本费用转移至高税负国家的工程项目,将利润转移至低税负国家的工程项目或国际控股公司,以达到公司整体税务成本的最小化,利益的最大化。

(四)利用合同模式进行税收筹划

国际工程总承包项目可以直接与业主方签订EPC合同,也可以积极说服业主分别签订设备销售、建安施工、勘察设计合同。签订单独的设备销售合同,有可能被视为货物贸易行为,不需在项目所在国纳税。签订单独的设计服务合同,有可能不需要在项目所在国纳税或者适用较低的税率。部分国家对国外承包商采取核定征税,进行合同拆分可能只需要就建安施工部分在项目所在国纳税。进行合同拆分也有利承包商根据税负情况筹划各部分的盈利。因此,将EPC合同拆分签订单独的分项合同,有利于规避设备销售、勘察设计部分的利润在项目所在国纳税,减少国外税务管理工作的压力,降低项目所在国的税务成本。

EPC合同签订的过程中,承包商为了规避项目所在国不可控的税务风险可以与业主协商签订不含税或负有限税务责任的合同,比如合同中约定设备部分的进口关税及进入项目所在国缴纳的相关税费由业主方承担,在项目所在国承包商只缴纳明确的几种税,项目相关的其他税费由业主方负责缴纳,或者在合同中明确承包商各税种承担不超过一定金额的税金,超过部分由业主方负责等。

(五)利用纳税主体及纳税方式进行税收筹划

各个国家对本国居民纳税人、非居民纳税人以及大型企业、小微企业等在企业所得税、个人所得税、增值税等税种的税率、税收抵免范围、纳税方式等方面都各有差异。比如,巴基斯坦企业所得税标准税率30%,小微企业则可以享受25%的优惠利率,同时银行以外的公司年应纳税所得额等于或超过5亿卢比的企业还需加征3%的附加税。印度尼西亚中小微型企业所得税减半征收并可以选择按照销售额的1%纳税。菲律宾实行最低企业所得税制度,当企业应纳税所得额小于年度总收入的2%时,按照年度总收入的2%缴纳。孟加拉国则对非居民纳税人企业所得税核定征收,比如建筑、运输业务,应纳税额为收入总额的2%。此外,大部分国家增值税、企业所得税实行代扣或者预提制度,然而在申请多交税额退回时,手续繁琐,或者无法退回。个人所得税方面,各个国家非居民纳税人一般按照同一个纳税年度居住是否满183天进行判断。因此,中国工程企业应根据项目所在国的税收法规,承接项目的规模、工期、合同签订模式、项目毛利水平等情况进项详细的税收筹划。比如,企业需要筹划在项目所在地成立子公司还是分公司或者项目部来执行项目,企业派驻现场员工工作时间的长短等。

(六)做好出口退税筹划

企业针对工程项目所需的设备应根据设备国内、国外的采购价格、国内出口退税比例、项目所在国关税税率等进行综合比较,确定设备的采购方案。设备选择国内采购时应做好设备出口退税的相关筹划。

1.出口模式筹划

鉴于“外贸型”出口企业的退税优势,企业应尽量申请被认定为“外贸型”出口企业。生产型工程企业可通过控股关联外贸企业进行出口,从而变相的享受“免退”政策的税收优惠。

2.出口报关筹划

对外工程企业应进行合理筹划,以便出口货物享受更高的退税率,同时,尽可能的降低退税率为“零”设备的报关出口价格,以便降低因视同内销税务处理而需补缴的税款。根据出口退税政策的要求,为便于及时申请出口退税,企业还需合理筹划货物出口报关的顺序及组合。

3.出口退税申报筹划

出口退税申报工作贯穿于合同执行的全过程,为了保证出口退税工作的及时准确性,应进行合同签订及条款、报关出口、申报资料收集与核对、数据申报等出口退税各个业务流程的全面筹划。

二、海外工程税收筹划风险分析

(一)税收筹划会发生一定的成本

海外工程税收筹划在降低企业税务成本的过程中,也相应的会发生一定的非税收成本。盖地、钱桂平(2005)在对税收筹划的非税成本进行研究时,认为税收筹划过程中会发生交易成本、组织成本、协调成本、资金成本和代理成本等非税收成本。例如企业在税收筹划时成立了多层级的国际控股公司,这些机构日常运营的成本以及公司本身增加的税费也不容忽视,企业在利用转让定价的方式进行税收筹划时,人为地增加了交易环节,也会发生相应的税费。因此,企业在税收筹划的过程中,不但要考虑如何降低企业的税务成本,也应综合考虑如何降低企业税收筹划的非税收成本,以便选择最优的税收筹划方案,降低税收筹划成本较高的风险。

(二)税收筹划面临较大的监管风险

近年来,为了避免政府税收的大量流失,打击逃避

税行为,各国积极开展国际税务合作,强化国际税收情报交换,国际联合税收执法,不断加强税收监管力度。 20176月,76个国家和地区签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》,进一步强化了国际间的税务合作。迫于国际社会的压力,理想的国际避税地国家纷纷加强税收监管,提高税收的透明度。比如香港20177月发布了《打击“侵蚀税基及转移利润”措施咨询报告》,从打击有害税收实践、防止税收协定优惠的不当授予、转让定价文档和国别报告、使争议解决机制更加有效等方面加强税收监管。中国为了加强境外中资企业的税收监管,制定了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》及《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法》,按照实质重于形式的原则对海外中资控股企业的纳税身份进行认定。在香港设立的中资控股企业存在着被认定为中国居民企业纳税人的较大风险。卢森堡也积极响应税基侵蚀和利润转移行动计划,出台了相关法规并修订了现有的法案。中国企业在卢森堡设立的国际控股公司也面临着更高的税收风险。201712月,欧盟宣布将阿拉伯联合酋长国列入避税天堂黑名单,利用迪拜进行税收筹划的效果也受到了很大的影响。

(三)税收筹划的效果存在较大的不确定性

国际税收环境复杂多变,国与国之间的外交、经贸关系也不断发生变化,世界各国根据国情及国际变化,也在不断的修订本国的税收法律制度、税收征管模式以及与其他国家的税收合作方式。同时税收筹划需要发生一定的非税收成本,也面临着国际税收监管、稽查、处罚、补缴税款的风险,这些都会对企业既定的国际税收筹划模式产生较大的影响,使税收筹划的效果存在较大的不确定性。因此,在国际税收筹划的过程中,应当充分考虑税收筹划的风险与收益,制定详细的税收筹划方案。

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本文刊于国际商务财会201810期;作者:牛月营

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